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新旧债务重组会计准则比较及有关所得税的会计处理
作者:黄珍文  时间:2007/11/21 23:43:00  来源:论文天下论文网
2006年2月15日财政部颁发了新企业会计准则,这标志着我国与国际会计准则趋同的会计准则体系已经建立。其中债务重组准则有较大的变化,成为会计界关注的重点之一。新准则与国家税务总局2003年发布的2003年3月1日起施行的《企业债务重组业务所得税处理办法》在所得税处理原则上有什么异同,如何进行纳税调整?本文拟通过比较新旧准则、新准则的会计处理与税务处理差异比较以求正确理解新准则,平稳进行新旧准则的过渡。

  一、债务重组准则的变迁我国债务重组会计准则经历三次变迁。首先我国在1998年6月正式公布《企业会计准则——债务重组》(以下简称98准则),并于1999年1月1日起实施。该准则对规范我国企业的债务重组行为起到了重要的作用,但在具体执行过程中仍存在一些问题,如债务人借债务重组操纵利润等,针对这些问题,财政部对该准则进行了修订,于2001年1月发布了修订后的《企业会计准则——债务重组》(以下称旧准则)。修订后的准则增强了企业经营状况的真实性及会计报表的真实性、可靠性,进一步规范了企业的债务重组行为,但仍然存在入帐价值计量、债务人和债权人会计处理不一致等问题。针对旧准则中的不足,也为满足与国际趋同的要求,2006年2月15日财政部颁布了新的《企业会计准则——债务重组》,规定在2007年1月1日起首先在上市公司中施行。

  二、三个债务重组会计准则的比较

  (一)定义的变化新准则中债务重组的定义与98准则相同。与旧准则相比,新准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。因此新准则的适用范围更明确,以下几种情况不适用于债务重组准则:1.债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算问题,或属于捐赠,使用其他准则;或重组债务未发生账面价值的变动,不必进行会计处理。

  2.企业清算或改组时的债务重组,属于非持续经营条件下的债务重组,有关的会计核算应遵循特殊的会计准则。3.债务人发生财务困难时所进行的债务重组,如果债权人没有让步。而是采取以物抵账或诉讼方式解决,没有直接发生权益或损益变更,不涉及会计的确认和披露,也不必进行会计处理。只有在让步的情况下才是新准则规定的债务重组,适用债务重组具体准则。

  (二)公允价值地位的变化改革开放以来,我国会计制度正努力同国际接轨,会计理论界和实务工作者越来越重视公允价值。1998年,我国首次在颁布的《企业会计准则——债务重组》中引入公允价值这一计量属性,并定义公允价值是"在公平交易中,熟悉情况的双方,自愿进行资产交换或债务清偿的金额".允许债务人将重组债务账面价值与转让的非现金资产的公允价值或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组收益,并在利润中反映。

  然而因为公允价值取得存在的困难和部分企业利用公允价值调节利润,财政部于2001年对债务重组准则进行修订。其中一个重要的修订内容就是不再或尽量不将资产的公允价值作为会计处理的依据,尽量减少企业动用公允价值的机会。

  这次新准则重新将公允价值运用其中,是因为外部环境已发生了大的变化。一是为满足经济全球化发展需要,我国会计准则体系必须与国际趋同,这次新会计准则体系可以说基本与国际趋同;二是我国的市场环境和会计人员的素质正在不断完善和提高,使用公允价值计量将成为必然;三是我国的财务报告目标既反映受托责任又要对决策有用,因此相关性越来越重要,公允价值已成为我国《企业会计准则——基本准则》规定的计量属性之一。

  (三)对重组损益处理的变化对重组损益的处理,新准则与98准则的差异不大,这里主要分析新旧准则的差异。

  旧准则对企业进行债务重组会计处理所明确的首要原则是:"债务重组过程中,无论债务人还是债权人,均不确认债务重组收益".债务人通过各种方式债务重组获得的收益,不计入损益,而直接计入资本公积,债务人以非现金资产偿还债务发生的损失,直接计入营业外支出;债权人接受现金资产偿还债务发生的损失,计入营业外支出;债权人接受非现金资产偿还债务发生的损失,计入非现金资产的入帐价值。

  而新准则引入了公允价值的概念,脱离了原来以账面价值作为记账基础、增值部分作为权益的思路。债务人将转让非现金资产公允价值与账面价值的差额作为资产转让损益,而重组债务的账面价值与转让资产的公允价值之差作为债务重组收益,计入当期损益,债权人将重组债权的账面余额与收到现金、受让非现金资产公允价值、享有股权公允价值、将来应收金额现值的差额(已计提减值准备的,应先冲减减值准备),作为债务重组损失计入当期损益。受让非现金资产按照公允价值入账。

  三、债务重组的所得税处理为加强对企业债务重组业务的所得税管理,防止税收流失,2003年国家税务总局制定《企业债务重组业务所得税处理办法》(下称"办法")以规范企业债务重组的所得税征管。当时,"办法"是根据旧债务重组准则制定的,由于新旧准则对涉及"损益"进行会计处理的一般原则不同,按"办法"进行所得税的计算和调整也不相同。

  (一)以资产清偿债务

  1.以现金清偿债务。按旧准则,债务人要将原计入"资本公积"的债务重组收益金额直接调增当期应纳税所得额。债权人的债务重组损失,实际上是债权人确认的一笔坏账,当该坏账损失符合《公司所得税前扣除方法》第47条对坏账确认条件时,应当允许在所得税前扣除。因此,债权人对确认的营业外支出无须作纳税调整。



  按新准则,债务人已将重组收益计入"营业外收入",所以企业不需调整当期应纳税所得额。债权人的会计处理未变,所得税的处理也未变。

  2.以非现金资产清偿债务。"办法"规定,债务人以非现金资产清偿债务,除企业改组或者清算另有规定外,应当分解为按公允价值转让非现金资产,再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理;债权人取得的非现金资产,应当按照该有关资产的公允价值(包括与转让资产有关的税费)确定其计税成本,据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。

  按旧准则,债务人要将由资产转让收益和债务重组收益形成的资本公积全额调增当期应纳税所得额,当资本公积是由资产转让收益与债务重组损失相抵后构成的,则不能按资本公积全额调增当期应纳税所得额,必须按资产转让收益调增当期应纳税所得额,因为税法规定债务人发生的重组损失不得税前扣除,债权人在会计处理上是将此项债务重组损失(应收债权账面价值与非现金资产公允价值之差)计入资产的入账价值之中,即以重组债务的账面价值作为非现金资产的入账价值,而税法上要按资产的公允价值作为计税成本,债权人应将重组债权的计税成本与收到的非现金资产公允价值之间差额确认为当期债务重组损失,冲减应纳税所得额,并且企业在以后对固定资产折旧、无形资产摊销和结转商品销售成本时进行相应的纳税调整。

  按新准则,债务人会计确认的债务重组收益与税法已趋于一致,不必作纳税调整。只是在资产转让收益上,会计中计提的跌价准备或减值准备税法不予承认,纳税人应当调增应纳税所得额。债权人会计确认的债务重组损失与税法确认的已无差别,债权的计税成本与会计成本之间的差异主要由企业的坏账政策和税法规定的坏账计提比例不同引起,按暂时性差异处理。

  (二)将债务转为资本"办法"规定,在以债务转换为资本方式进行的债务重组中,除企业改组或者清算另有规定外,债务人应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额,确认为债务重组所得,计入当期应纳税所得;债权人应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。

  按旧准则,债务人应将全部计入资本公积的金额分为两部分,一部分是股权公允价值与票面价值的差额;另一部分是重组债务账面价值与股权公允价值的差额,后部分调增当期应纳税所得额。对债权人而言,《准则》规定其股权投资成本按应收债权的账面价值加上应支付的相关的税费确定,而,《办法》虽不改变股权投资的入帐价值,但在以后处置该项投资时,只有按公允价值确定的计税成本部分才能得到税前扣除,其余则不能。按准则,债务人、债权人均无须作纳税调整。

  (三)修改其他债务条件"办法"规定,债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额,减记的金额确认为当期债务重组所得;债权人应当将债权的计税成本减汜至将来的应收金额,减记的金额确认为当期的债务重组损失。

  按旧准则,债务人将减记的应付金额记入资本公积,因此要将减记的金额调增应纳税所得额,而债权人由于已将应收债权减记的金额记入了营业外支出,所以不需作纳税调整。

  按新准则,债务人已将减商的金额记入到营业外收入,债权人的会计处理没变,所以不需作纳税调整。

  (四)几种特殊情况"办法"中除了对几种债务重组方式的所得税计算作了规定外,还对以下两种特殊情况作了说明。

  1.企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得,如果数额较大,一次性纳税确有困难的,经主管税务机关核准,可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。

  2.关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组,有合理的经营需要,并符合以下条件之一的,经主管税务机关核准,可以分别按照本办法第四条至第八条的规定处理:(1)经法院裁决同意的;(2)有全体债权人同意的协议;(3)经批准的国有企业债转股。不符合规定条件的关联方之间含有让步条款的债务重组,原则上债权人不得确认重组损失,而应当视为捐赠,债务人应当确认捐赠收入;如果债务人是债权人的股东,债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配,按照《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)第一条第二项的规定处理,即被投资企业分配给投资企业的全部货币性资产和非货币性资产(包括被投资企业为投资企业支付的与本身经营无关的任何费用),应全部视为被投资企业对投资企业的分配支付额。凡投资企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的,除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外,其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后,并入投资企业的应纳税所得额,依法补缴企业所得税。

  总之,新准则重新引入公允价值作为重组后债权、债务及重组中涉及的非现金资产和股权的计量属性,大大缩小了会计与税法的差异。并且企业确认债务重组利得和资产转让收益和税法规定一致。因此,对债务重组业务涉及的所得税调整比旧准则简单。
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