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固定资产折旧的税收筹划再认识
作者:傅樵  时间:2007/11/21 22:24:00  来源:论文天下论文网
[摘要]税收筹划的目的是实现企业税后利润最大化。其方法一是对应税所得和费用扣除进行时机选择,从而获得货币的时间价值,二是利用税收优惠政策,减轻企业税收负担。企业对固定资产折旧方法的选择,就是对费用扣除进行时机的选择,通常认为加速折旧法更能让企业获得较好的货币时间价值。但传统的筹划思路认识,享受所得税“免二减三”优惠政策的企业,不宜采用加速折旧法,因为这一方法的使用会导致企业在减免税期间的费用扣除加大,利润减少,不能充分获得税收优惠利益。但在综合考虑税收优惠政策及费用扣除时机选择前提下,享受减免税优惠的企业也是可以采用加速折旧来获得货币时间价值,从而取得税收筹划利益的。
[关键词]固定资产 折旧 税收筹划


一、税收筹划的基本方法
税收筹划是指纳税人在现行税制的条件下,在应税事实发生前,通过充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠政策,合理安排自己的投资融资及经营管理、企业清算等环节的经营管理活动,在合法的前提下来达到实现税后利益最大化目标的涉税行为。因此,税收筹划的目标是使税后利润最大化。一项有效的税收筹划可以减少筹划期间的税额。
税收筹划方案之所以能够带来税收负担的减少,其内容不外乎包含两个方面:一是技术面的因素,即从理财理论出发,对应税所得和费用扣除进行时机选择,从而获得货币的时间价值;二是政策面的因素,即利用税收优惠政策如税收的减免政策,从而减轻税收负担。
(一)技术方法
从理财角度来看,税收筹划在选择所得和费用的确认时机时有四种常规的方法,从基于货币时间价值的角度来看,一是推迟确认所得,二是提前确认费用扣除;从基于边际税率的考虑来讲,一是将所得转至预计边际税率最低的年度,二是将费用扣除转至预计边际税率最高的年度。
(二)政策因素
税收政策因素,主要指税收的减免税等条款,比如所得税的“减二免三”优惠、福利企业的增值税优惠等等,纳税人如果能充分利用税收优惠条款,就可享受节税效益。因此,用好、用足税收优惠政策本身,也是一个税收筹划的过程。
在选择税收优惠作为税收筹划的突破口时,人们往往注意到的是一些比较明显的或显性的优惠措施,因此税收筹划方案也比较注重在显性税收优惠政策的利用上进行筹划技术的选择。但是,税收筹划是一个系统工程,在规划方案时如果只注意显性优惠,由此而得到的方案是不全面。比如,通过折旧方法的选择进行所得税筹划。
二、固定资产折旧的税收筹划
(一)固定资产折旧的税盾效应
固定资产在企业进行生产经营活动的中发挥着重要的作用,其价值计量,传统上都是以历史成本或原始价值为基础,在使用期间逐步转移到产品中去,是企业产品成本的重要组成部分。而且固定资产价值的一经确定,改变的弹性很小,因此,纳税人想通过加大固定资产价值来增加产品成本就很难实现。而固定资产逐步转移到产品中的价值即折旧,就成为纳税人进行固定资产税收筹划首先考虑的问题。
折旧作为固定资产在生产使用过程中的价值转移,可以在计算应纳税所得额时予以扣除,因此它有着“税收挡板”或“税盾”(Taxation Shield)的作用,因为每个纳税期的折旧额的大小,会影响企业当期的应纳税额,从而影响企业的所得税税负。
税法赋予企业固定资产折旧方法和折旧年限的选择权。对于折旧年限,除因特殊原因需要缩短折旧年限的,一般固定资产折旧年限税法都作了明确的规定,因此纳税人希望通过缩短折旧年限的方式,来加快固定资产成本的回收,使企业成本费用前移,前期利润后移,从而获得延期纳税的好处,在实际操作中就有相当的难度。那么纳税人就只能着眼于由于折旧方法的不同,而带来的折旧额分摊在不同生产期间的成本数量上的不一致,进而使各期的成本和利润出现差异,利用这一差异进行税收筹划。
(二)折旧方法的选择
对折旧方法的选择,实际上也就是对企业费用确认时间的技术选择问题。
虽然,从账面上看,在固定资产价值一定的情况下,无论企业采用何种折旧方法,计算提取的折旧总额都是一致的,因此折旧总额对成本和企业利润的影响,在整个固定资产使用期间是相同。但是,由于资金受时间价值因素的影响,企业就会因为选择的折旧方法不同,而获得不同的资金时间价值收益和承担不同的税负水平。
按现行制度规定,企业常用的折旧方法有直线法(包括平均年限法和工作量法)和加速折旧法(包括双倍余额递减法和年数总和法)。由于运用不同的折旧方法计算出的各期折旧额在量上不一致,分摊到对应期间生产成本中去的固定资产成本会存在差异。因此,折旧的计算和提取必然关系到各期生产成本的大小,直接影响企业的各期利润水平,最终影响企业的税负轻重。
这样一来,企业在比较各种不同的折旧方法所带来的税收收益时,就需要采用动态的方法来分析,先将企业在折旧年限内计算提取的折旧按当时资本市场的利率进行贴现后,计算出各种折旧方法下在规定折旧年限内计算提取的折旧费用的现值总和及税收抵税额现值总和,再比较各种折旧方法下的折旧现值总和及税收抵税额现值总和,在不违背税法的前提下,选择能给企业带来最大税收抵税现值的折旧方法来计提固定资产折旧。
此外,边际税率的变化,也会对成本费用及利润的确定带来影响。所以,对于享受所得税优惠的企业而言,在进行固定资产折旧方法的选择时,不只要考虑折旧方法不同所带来的资金时间价值的影响,同时还要考虑优惠期间及期满后的所得税税率变化所带来的所得税税负影响。
一般认为,选择加速折旧法可以使企业获得延期纳税的好处,相当于企业在初始年份内获得了一笔无息贷款,而且加速折旧法的这种抵税作用在通货膨胀环境下的作用更加显著。因为,按现行制度规定,我国对企业拥有的资产实行以历史成本记账原则。这样,如果存在通货膨胀,则企业按历史成本收回的实际购买力已大大贬值,无法按现行的市价进行固定资产简单再生产的重置。在这种情况下,如果企业采用加速折旧的方法,既可以便企业加快投资的回收速度,并在抑制未来的不确定性风险的同时,持补偿的折旧基金投入企业再增值过程,以创造更多的财富;又可以使企业的折旧速度加快,有利于前期的折旧成本获得更多的税收挡避额,从而取得延迟纳税的效应,为企业增加投资效益(延续纳税额与延缓期间企业投资收益率的乘积)。
但是,对于加速折旧法的使用,普遍的税收筹划观点认为,如果企业享受所得税优惠,特别是在享受所得税的“免二减三”优惠时,就不宜采用加速折旧法。其理由是:采用加速折旧法,会使企业在营利前期享受所得税减免时,固定资产折旧速度快,使企业可作为利润的部分作为了费用,而没能使这部分利润享受减免税的优惠,加重了所得税税负。并且,该筹划思路对折旧的抵税额折现总值进行比较分析,也由于在优惠期内没有加速折旧额没有完全享受高边际税率的抵税效益,从而使得整个经营期间,加速折旧法的抵税额现值低于直线法的抵税额现值,从而得出加速折旧法不适于享受所得税减免优惠企业的结论。
实际上,这个筹划方案就不是一个全面的筹划方案,它没有全面考虑所得税的优惠政策,特别是一个隐性的优惠政策:弥补亏损的政策规定。


(三)享受所得税减免优惠政策时,企业折旧方法选择实例分析
现行的《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》规定:纳税人发生年度亏损的,可以用下一纳税年度的所得弥补;下一纳税年度的所得不足弥补的,可以逐年延续弥补,但是延续弥补期最长不得超过五年。考虑此项政策规定,结合从企业的开始盈利年度起享受所得税“免二减三”优惠的政策,此时,企业固定资产折旧方法选择加速折旧法,会大大优于直线法的。
例如某企业生产经营期10年,预计固定资产投资100万元,其使用年限为10年,折旧年限为5年。适用所得税税率为30%,享受所得税“免二减三”优惠,其优惠年度计算从开始盈利年度起。预计该企业在生产经营期间不考虑固定资产折旧的利润额为:
单位:万元
经营年份 第一年 第二年 第三年 第四年 第五年 第六年 第七年 第八年 第九年 第十年
利润额 -10 30 50 70 80 120 150 60 10 10
企业分别采取直线法和双倍余额递减法折旧,对企业利润及所得税带来的影响如下表(为计算方便,不考虑净残值的影响):
单位:万元
年份 直线法 双倍余额递减法
年折旧额 应纳税所得额 应纳所得税 税后利润 年折旧额 应纳税所得额 应纳所得税 税后利润
1 20 -30 0 -30 40 -50 0 -50
2 20 -20 0 0 24 -44 0 -44
3 20 10 0 10 14.4 -8.4 0 -8.4
4 20 50 0 50 10.8 50.8 0 50.8
5 20 60 9 51 10.8 69.2 0 69.2
6 120 18 102   120 18 102
7 150 22.5 127.5   150 22.5 127.5
8 60 18 42   60 9 51
9 10 3 7   10 3 7
10 10 3 7   10 3 7
合计 100   73.5 396.5 100   55.5 406.1
由上表可以看出,采用加速折旧法(双倍余额递减法)计算折旧,在企业整个生产经营期内,所缴纳的所得税绝对值比在直线法下减少18万元,税后利润增加9.6万元。在固定资产折旧年限内,在加速折旧法下少缴所得税9万元,税后利润增加9万元。
考虑资金的时间价值,假定折现率为6%,那么上述不同折旧方法所带来的所得税及税后利润影响:
                       单位:万元
年份 折现系数 直线法 双倍余额递减法
应纳所得税 税后利润 应纳所得税 税后利润
1 0.943 0 0 0 0
2 0.899 0 0 0 0
3 0.84 0 8.4 0 0
4 0.792 0 39.6 0 40.2336
5 0.747 6.723 38.097 0 51.6924
6 0.705 12.69 71.91 12.69 71.91
7 0.665 14.9625 84.7875 14.9625 84.7875
8 0.627 11.286 26.334 5.643 31.977
9 0.592 1.776 4.144 1.776 4.144
10 0.558 1.674 3.906 1.674 3.906
合计 49.1115 277.179 36.7455 288.6505
可见,在考虑资金时间价值的条件下,加速折旧法与直线法相比,在十年生产经营期内,少缴纳所得税12.366万元,税后利润增加11.4715万元。
从这个例子中我们看出,从表面上看,加速折旧法会使企业在减免税期间的利润费用化,不能充分享受减免税的优惠。但实际上,由于企业在生产经营初期的利润通常都比较小甚至出现亏损,采用加速折旧法计算分摊到每期成本中的折旧额,就加大了企业经营前期的成本费用,使企业前期的亏损加大,这样再利用所得税亏损弥补的政策,通过经营后期的正常利润补亏,从而延缓企业实现应纳税所得额,这样一来可以使企业在经营前期通过折旧获得更多的资金流入,为企业营造一个较为宽松的财务环境,二来通过补亏,使企业的实际减免税优惠期间延后,在相同的经营期内,企业利润按照正常税率征税的时间延后并缩短,相当于增加了企业享受的优惠时期,三是在一个生产经营周期中,在经营中期往往是企业产品的成熟期,此时企业实现的利润也最大,通过加速折旧延缓减免优惠,就可以使更多的利润享受到优惠政策,从而达到节税的目的。
所以,在进行税收筹划时,当企业适用的税率前后有差别时,具体采用什么样的筹划技术,需要进行具体的计算,同时在税收优惠政策利用上,不能只看到显性的优惠政策,还必须综合考虑隐性的优惠政策,这样得出的筹划方案才不会失之偏颇。
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