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论新会计准则遏制国有资产合法化流失
作者:费芳  时间:2007/11/21 23:25:00  来源:论文天下论文网
当前,国有资产流失渠道呈现多样化,流失的手段也越来越高明,包括了利用会计制度的缺陷,导致国有资产合法化流失。会计制度缺陷主要表现在:一是会计概念模糊不清,容易出现多种理解情况;二是会计制度滞后,对新出现的问题及新经济业务不具约束性;三是会计处理方法上过多的“灵活性”,自由调节利润成为可能。2006年我国已经出台的新会计准则将在一定程度上有效遏制我国国有资产的合法化流失现象。
  国有资产作为一个经济概念,其资产总量、分布、营运和保值增值情况,都是通过会计信息获得的。人为因素与制度因素都可能导致会计信息失真,致使国有资产流失。随着我国政府监管力度的加强,前者的避免将会逐见成效,而会计制度因素导致的国有资产合法化流失应成为关注的焦点。因此,当前研究新会计准则能否有效遏制国有资产合法化流失具有一定的现实意义。
  一、我国国有资产合法化流失的会计表现
  1.账存实亡。有些国有企业经营管理者在任期内不及时对“长期闲置的设备”或“积压的存货”等劣质资产进行处理,随着一届又一届经营管理者的轮换,国有企业账面价值看起来很大,实际价值已流失。另外,国有企业虚增“营业收入”现象也比较严重,在缺乏对客户信用水平、履约能力、资质情况深入调查的情况下就盲目与对方企业签订合同。在实际操作中出现对方企业改制、解体、资不抵债或赖账等现象,加之国有企业清欠力度不大,形成大量的呆账、死账,导致国有资产流失。
  2.会计制度滞后。我国的会计制度受制定者个人认识水平局限及认识对象复杂性的双重约束,难以周全考虑现在或将来全部的客观实际,存在一定的滞后性。从我国的实际情况看,因“无形资产”及“关联交易”方面的会计制度滞后导致的国有资产流失现象比较突出。国有企业无形资产被低估或折价投资现象时有发生,导致国有无形资产的流失。另外,“关联交易”会计制度上存在空隙,关联交易非关联化现象普遍,国有企业经营管理者能以不违规的形式掩盖其业务不合规的实质,伙同关系群体侵占国有资产。再者,我国目前的会计制度中,对于一些新的经济事项缺乏制度约束,也导致了国有资产的流失。
  3.虚增虚减利润。随着经济的发展,同类会计事项的个性日益丰富,我国会计制度给予企业会计处理(主要指会计估计、会计政策方面)更大的空间选择范围。也正是这些会计处理方法上过多的“灵活性”,如今成为导致国有资产流失被指控的核心。例如有些国有企业经营管理者在经营业绩好的年份多计提资产减值准备,作为“蓄水池”,在经营业绩差的年份转回原先多计提的资产减值准备,虚增利润,掩盖经营不善导致国有资产流失的实质。又如MBO前夕,国有企业经营管理者大量计提资产减值准备或多提折旧,虚减利润,待MBO资产评估时,达到以极低的价格完成MBO的目的,导致国有资产流失。可见,“虚增虚减利润”都可能达到掩盖国有资产流失的实质。
  二、新会计准则为遏制国有资产“合法化”流失提供制度保障
  (一)严格界定会计概念
  1.“资产”的定义。原会计准则中“资产”的定义强调“企业拥有其所有权与控制权”,根据该定义,不管优质、劣质资产,只要企业拥有其“所有权与控制权”,理所应当地被认为是国有企业的资产。新的《企业会计准则——基本准则》对“资产”的定义进行重新界定,强调“预期会给企业带来经济利益”的资源。根据新会计准则定义,促使国有企业经营管理者积极处置企业的劣质资产,一定程度上可以有效遏制国有资产在闲置中的流失。
  2.“收入”的确认条件。原会计准则中“收入”确认条件强调“企业应当在发出商品、提供劳务,同时收讫价款或者取得索取价款的凭证时,确认营业收入”,由于用了“或者”这个词,那么“收入”的确认条件也可以理解为“企业应该在发出商品、提供劳务,同时取得价款的凭证,确认营业收入”。新的《企业会计准则——基本准则》改变了“收入”确认条件,强调“收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少,且经济利益流入额能够可靠计量时才能予以确认”。根据新会计准则定义,一定程度上可以有效遏制国有企业盲目采用赊销方式虚增“应收账款”中导致的国有资产流失。
  3.“债务重组”的定义。原会计准则中的债务重组定义为“债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”,根据该定义,债务重组既包括债务人处于财务困难条件下的债务重组,也包括债务人不处于财务困难条件下的债务重组。新的《企业会计准则第12号——债务重组》在原会计准则定义基础上增加了“债务人处于财务困难的前提条件”,排除了债务人不处于财务困难条件下就进行债务重组,对债权人豁免债务人的债务情况进行了一定的限制。根据新会计准则定义,一定程度上可以有效遏制国有企业与关联企业债务重组中的国有资产流失。
  (二)增加新问题及新事项的会计处理
  1.增加新问题的会计处理。
  (1)无形资产问题。新的《企业会计准则第6号——无形资产》对无形资产价值的计量进行了修改,保持原准则“研究费用费用化处理”不变,增加了“进入开发程序后,对开发过程中的费用如果符合相关条件,就可以资本化”的规定。新会计准则,使得无形资产的价值更加合理。新的《企业会计准则第6号——无形资产》也兼顾了新会计准则中涉及“无形资产”的事项,作了相应的调整,防止国有无形资产流失。根据新的《企业会计准则第36号——关联方披露》中,关联方交易类型中的股权投资“不仅包括现金或实物形式进行投资,也包括以无形资产进行投资”。考虑到我国国有企业内存在无账面价值的无形资产,新会计准则取消原准则中“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产,应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”的规定。新会计准则对“无形资产”进行了充分的考虑,一定程度上可以有效遏制国有企业涉及无形资产业务时对“无形资产”低估或不作价中导致的无形资产流失。
  (2)关联交易问题。新的《企业会计准则第36号——关联方披露》在原会计准则的基础上进行了补充,将关联方的范围扩展到“企业主要投资者个人、关键管理人员或与其密切的家庭成员共同控制或施加重大影响的其他企业”。另外,新关联方准则在“披露”一章有关应当在附注中披露的与母公司和子公司有关信息中增加了“母公司不是该企业最终控制方的,还应当披露最终控制方名称。母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的,还应当披露母公司之上与其相近的对外提供财务报表的母公司名称”的要求,可以一定程度上制止关联交易非关联化现象的发生,有效遏制国有企业经营管理者利用关联交易导致的国有资产流失。
  (3)非货币性交易问题。新的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》改变了原会计准则中对于换入非货币性资产的价值“以换出资产的账面价值,加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,不涉及损益”的规定,新会计准则规定,具有商业实质的交易中换入的非货币性资产价值应“以换出资产的公允价值加上应付的相关税费,作为换入资产的入账价值,换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益”。根据新的会计准则,可以反映非货币性交易中换入资产的真实价值,避免了换入资产的账面价值与实际价值相背离情况的出现,即换出资产的账面价值大于换入资产的价值,一定程度上可以有效遏制国有企业经营管理者用国有企业优质资产置换关联企业劣质资产中导致的国有资产流失。


  2.增加新事项的会计处理。
  (1)增添“企业合并”会计准则。在我国的原企业会计准则中无单独的有关“企业合并”的相关准则,而我国现行合并会计报表时的依据为1995年财政部的《合并会计报表暂行规定》与1996年财政部的《企业兼并有关财务会计报表暂行规定》及2000年的《企业会计制度》。此次的《企业会计准则第20号——企业合并》是全新的准则,对于企业合并类型将区别对待,分为“同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并”,该准则规定同一控制下的企业合并采用账面价值计量。考虑同一控制下的企业合并不全是双方讨价还价的结果,不代表公允价值,以账面价值作为会计处理的基础,以避免操纵利润。
  (2)增添“合并财务报表”会计准则。目前我国企业处理合并财务报表会计实务的理论依据是1995年2月颁布的《合并会计报表暂行规定》。根据规定,在合并财务报表时,对不重要的子公司,如相关比重小于10%的子公司可以不纳入合并范围。新的《企业会计准则第33号——合并财务报表》明确规定除有证据表明母公司不能控制被投资单位以外,母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。根据新的会计准则,母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围,而不一定考虑股权比例。实行新的会计准则,对合并财务报表业务进行规范,避免表外资产存在的同时,也避免了调节利润现象的发生。
  (3)增添“股份支付”会计准则。近年来我国国有资产管理部门推出了期权激励机制,我国现行的会计制度中未对股份支付进行明确的规范。考虑到我国目前现实经济生活中存在各种股份支付业务,于是出台了《企业会计准则第11号——股份支付》。新会计准则对股份支付进行了分类,分为“以权益结算的股份支付、以现金结算的股份支付”,并且备有确认与计量原则,另外对股份支付情况要求披露,“企业至少应当在附注中披露包括股份支付的当期费用总额,以股份支付换取的职工服务总额及其他方服务总额”。新准则的出台,满足现在或将来存在股份支付业务国有企业会计处理需要的同时,一定程度上可以规范股份支付经济业务,有效遏制股份支付业务中导致的国有资产流失。
  (三)缩小会计处理中的“灵活性”
  1.“会计估计”方面,缩小“资产减值”会计处理中的灵活性。
  我国现行会计制度下八项资产减值准备都要求以单项资产为基础计提,但是在实务中,许多固定资产、无形资产难以单独产生现金流量,因此,要求以单项资产为基础计提减值准备在操作上有困难,为此,新会计准则引入了“资产组”的概念,要求对于不能独立产生现金流量的资产,应当按其所归属的资产组为基础进行减值测试,计算确认减值损失。例如某工业企业自己拥有一条用于运输原料进仓库或产品出厂的道路,该道路只能以报废价值出售,并且该道路不可能在很大程度上独立于工业企业的其他资产而产生现金流入,于是就应该引入“资产组”,在此基础上进行减值测试。“资产组”概念的引入,解决了某些单项资产收回金额难确定的问题,为计提资产减值准备提供了比较合理的依据,一定程度上防止了多计或少计提资产减值准备操纵利润现象的发生。另外,新的《企业会计准则第8号——资产减值》第17条明确规定:“资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。”该规定避免了利用转回前期计提的资产减值准备虚增国有企业利润情况的出现。
  2.“会计政策”方面,减少发出“存货”成本计价方法的选择范围。
  新的《企业会计准则第1号———存货》第14条明确规定:“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本”,取消了原会计核算体系中“后进先出法”作为发出存货实际成本的计价方法。根据原会计准则,例如第一批存货的价格为10元,第二批存货的价格为20元,利用“后进先出法”作为发出存货的实际成本,则单位成本以20元作价,那么总成本上升,利润下降。反之,当进货的物价下降时,总成本下降,利润上升。取消“后进先出法”后,新会计准则防止实物流转与成本流转脱节的同时,也避免了物价变动时选择“后进先出法”作为发出存货计价方法调节利润现象的发生。
  三、结论
  当前,我国因会计制度不完善导致的国有资产合法化流失现象是客观存在的,但是只要会计制度适当,可以从源头上予以遏制。2006年新出台的会计准则在原会计制度基础上进行了完善,随着我国国有企业实施新会计准则步伐的加快,在一定程度上有效遏制我国国有资产合法化流失必将起到积极的作用。
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