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浅谈新准则下公允价值和历史成本计价模式之比较分析
作者:刘果 李涛 姚景伟  时间:2011/9/1 9:33:00  来源:论文天下论文网

  论文关键词:公允价值 历史成本 会计实践

  论文摘要:公允价值、历史成本作为两种重要会计计量属性,它们各有优劣。本文在比较分析它们异同的基础上,提出了在我国的会计实践中运用两种计量属性的意见建议。 
  
  一、历史成本计量的评述
  历史成本是指取得资源时的原始交易价格。在直接现金交易时,历史成本表现为付出的现金或承诺付出现金;在非现金交易时,历史成本则表现为被交易资产的现金等价物。历史成本作为机器工业的产物,随着生产力约发展,逐渐步入了鼎盛时期。建立历史成本的假设前提有两个:一是币值稳定假设,二是社。会平均劳动生产率不变假设。二十世纪初期,由于货币基本稳定,社会平均劳动生产率提高速度较慢,历史成本原则得到了很好发展,开始成为占主导地位的计量模式并沿用至今。历史成本计量主要有以下特点:
  历史成本会计的最大特点是面向过去。从确认的基础看,历史成本会计是建立在过去已经发生的交易或事项基础上的。不论权责发生制还是收付实现制,都是针对已发生的过去交易而言的。前者指因过去交易而引起的权利和义务;后者指因过去交易而引起的现金收付。它们的共同特点是建立在已发生的交易或事项的基础上。因此,历史成本具有客观可靠性、可检验性等特点,同时,会计实务中,历史成本最容易取得,而不像其他计量方式获取的成本较高;无须经常调整账目,可防止随意改变会计记录,维护会计信息的可靠性。
  二、公允价值计量的评述
  《企业会计准财——基本准则》中对公允价值的定义:“在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”国际会计准则理事会IASB对公允价值的定义为,“熟悉情况和自愿的双方在一项公平交易中,能够将一项资产进行交换或将另一项负债进行结算的金额。” 我国财政部制定的《企业会计准则》对公允价值的解释是:在公平交易中,熟悉情况的双方,自愿进行资产交换或债务清偿的金额。这一解释是基于“公允价值形成的前提和基础是公平交易”来作出的,强调的是公允价值的“公允性”。公允价值是在后工业时代和信息时代,科技对社会生产力的发展推动明显,伴随着社会平均劳动生产率变动显著而出现的。我们知道历史成本计量的两个前提假设是:币值稳定假设和社会平均劳动生产率不变假设。但是后工业时代社会平均劳动生产率不断提高,通货膨胀也成为一种常态,这就对历史成本计量提出了挑战。尤其是20世纪80年代以来,许多投资者认为,历史成本财务报告不仅未能为金融监管部门和投资者发出预警信号。甚至误导了投资者对这些金融机构的判断。自20世纪90年代至今,公允价值在西方国家得到广泛的应用。公允价值与历史成本相比主要呈现出以下特点:
  第一,公允价值计量属性能够满足信息使用者的决策需求。公允价值直接客观的反映企业资产的价值,并保持“随行随市”保证企业会计信息有用性。第二,能更真实地反映企业的经营成果。企业利润计算是通过收入与相关成本、费用配比进行而实现的,收入按现行价格计量,而成本、费用则按历史成本计量。这样由于收入和费用计量属性不同从而造成利润的虚高,不利于正确反映企业经营成果。如果对收入和成本、费用均采用公允价值计量,则可以更客观真实地反映企业的实际利润。第三,有利于企业的资本保全。资本是企业的实物生产能力或经营能力或取得这些能力所需的资金或资源。企业的生产过程就是消耗这些能力的过程,为了扩大再生产,就必须购回这些能力。如果企业耗费的这些生产能力采用历史成本计量,则计量得出是过去交易的金额。在物价上涨的经济环境中,将购不回原来相应规模的生产能力。相反,如果采用公允价值计量,不管何时消耗的这种能力,均按当前的市场价值进行计量,这样就能很好的对已消耗的能力进行补充。
  三、历史成本、公允价值的联系与区别
  历史成本、公允价值作为会计计量的两种属性,都是对资产、负债的一种衡量、评价,它们必然有相同的地方。但是它们又是在不同的经济环境中应对不同的情况产生的,又有所区别。
  两者的联系在于:在初始计量日,两者是一致的。如果市场不发生通货膨胀,币值保持稳定,社会平均生产率保持不变,那么历史成本和公允价值相比就不会产生严重的背离。这样,在对资产负债项目进行初始计量或物价相对稳定的情况下进行后续计量时,由于历史成本符合公允价值的基本要求或在价值上接近公允价值,因此,可以直接以历史成本替代其公允价值。
  两者的区别在于:历史成本计量属性反映的会计目标是受托责任观。在受托责任观下,可靠性重于相关性。由于历史成本是基于过去的已发生的交易或事项形成的市场价格,所以具有可靠性。又由于历史成本能得到原始凭证的支持,因此具有可验证性。同时,我们也应该认识到.历史成本的可靠性也是相对的。历史成本只能反映过去交易或事项发生时点的信息,不仅不能反映未来而且同市场价格的变动毫无联系。这样.历史成本不再可靠公允价值计量属性反映的会计目标是决策有用观。在决策有用观下,相关性重于可靠性。公允价值反映的是特定时点和经济状态下,市场对资产负债的定价,极大地提高了会计的相关性。采用公允价值计量更能满足决策有用观的要求。但是。公允价值在具体运用中存在一定的斟难。由于公允价值的取得涉及到大量的不确定因素,从而导致可验证性和真实性被削弱。
  四、公允价值在我国会计实践中的应用研究
  通过以上比较分析,我们可以看出公允价值在理论上是先进的、可行的,但在实际应用中虽然遇到了很多问题。目前,由于公允价值是建立在比较发达、完善的市场经济条件下的,但我国市场化程度还较低,会计人员素质不高,这些都限制了公允价值的大范围推广与运用,也导致了我国新修订的准则中,很多地方也尽量回避了公允价值的使用。此外,由于不同的会计要素本身就具有不同的特点,因此建议在以历史成本为计量属性的基础上,适当采用公允价值计量。比如,在会计报表编报中,为简化会计核算可仍以历史成本反映,但对于重要的项目可在报表附注中列示反映其物价变动情况的物价变动指数或单独编一个物价指数变动表,以供信息使用者参考。我们相信,随着我国市场化进程的推进,会计准则和会计制度的完善、会计人员及单位领导素质的提高,公允价值在我国会计计量中将发挥越来越大的作用。
  
  参考文献:
  [1]卢萍.新准则下公允价值和历史成本计价模式之我见[J].会计之友,2009,(6).
  [2] 赵桂香.历史成本计量与公允价值计量模式比较[J].经济师,2008,(11).

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[本文关键字] 公允价值 历史成本 会计实践
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